К вопросу об ответственности налогоплательщика по ст.40 Налогового кодекса

Логинов Е.А.

Среди новых явлений в современной России наблюдается бур­ное развитие налогового права. Активно формируется нормативно-правовая основа регулирования налоговых отношений, резко воз­рос интерес к налоговому праву со стороны органов государствен­ной власти и местного самоуправления, предпринимателей и рядо­вых граждан. Эти внешние признаки обусловлены глубинными пре­образованиями, происходящими в нашей стране.

В России налоговая система претерпевает постоянные измене-ния, обусловленные становлением рынка. На рубеже нового тыся­челетия стала очевидной необходимость укрепления финансовой и налоговой дисциплины, появилась потребность в нормах права, направленных на регулирование отношений между государством и налогоплательщиками, обеспечивающих эффективность функцио-нирования налогового законодательства.

Однако, несмотря на безусловный прогресс в деле совершен­ствования правового регулирования налогообложения в нашей стра-не, многие положения Налогового кодекса до сих пор страдают смысловыми и юридико-техническими неточностями, ибо в них зак-ладываются такие механизмы, которые позволяют неоднозначно их толковать и применять.

Так, ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) устанавливает принципы определения цены товаров, работ или ус-луг для целей налогообложения и вводит так называемую «презум­пцию соответствия цены, указанной в сделке, рыночным ценам». Однако в этой же статье перечислены ситуации, когда налоговые органы получают возможность проверять правомерность примене-ния цен по сделкам, совершаемым налогоплательщиком. В данной статье установлено, что налоговые органы при осуществлении кон­троля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правиль-ность применения цен по сделкам лишь в следующих ситуациях:

1. между взаимозависимыми лицами;

2. по товарообменным и бартерным операциям;

3. при совершении внешнеторговых сделок;

4. при отклонении цены более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (рабо-там, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В рамках затронутой темы постараемся привести определённые доводы, позволяющие утверждать о наличии скрытого механизма ответственности, заложенного в статье 40 Налогового кодекса. Для этого дадим краткий анализ данной статьи.

Во-первых, п. 3 ст. 40 Налогового кодекса установлено, что ког-да цены товаров, работ или услуг, применённые сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Нетрудно заметить, что в данной ситуации зако-нодатель, используя приём юридической фикции, уклоняется от прямой констатации, что несоответствие цены, указанной в сделке, рыночной представляет собой правонарушение.

Во-вторых, большой вопрос вызывает положение, касающее­ся отклонения цены товара в течение непродолжительного пери­ода времени. Дело в том, что такой критерий представляется весь-ма условным, субъективным и не позволяет выявить основания для его применения. Кроме того, в ст. 6.1 НК РФ даётся опреде­ление сроков для целей налогообложения. Но такое определе­ние, как «непродолжительный период времени», в этом перечне не содержится.

В-третьих, закрепление в НК РФ права налогового органа осу-ществить доначисление сумм налога может и должно рассматри­ваться как применение в отношении налогоплательщика опреде-лённых властных мер, интерпретируемых именно в рамках юри­дической ответственности, поскольку в результате такого доначис-ления налогоплательщик подвергается определённому внешнему воздействию, которое облечено в форму государственного при­нуждения и связано с обязанностью нести определённые негатив-ные последствия.

В-четвёртых, если налогоплательщик занижает налоговую базу за счёт занижения или завышения цены более чем на 20 процентов, налоговый орган вправе и доначислить сумму налога, и привлечь налогоплательщика к ответственности за занижение налоговой базы, предусмотренной ст. 122 НК РФ. Получается, что фактически нало-гоплательщик несёт ответственность два раза за одно и то же пра-вонарушение, что противоречит п. 2 ст. 108 НК РФ. Формально на­логоплательщик несёт ответственность лишь один раз, а доначис-ление налога, в соответствии со ст. 40 НК РФ, как бы не рассматри­вается в качестве налоговой санкции, поскольку законодатель не выделил такого состава правонарушения, как умышленное непра-вомерное занижение или завышение цен на товар.

В-пятых, исследуемая ситуация позволяет говорить о том, что положение ст. 40 НК РФ противоречит принципу свободы договора, который закреплён в ст. 424 ГК РФ. При этом следует отметить, чт формально данный принцип вроде бы не нарушается, поскольку в НК РФ нет прямого запрета, который бы ограничивал свободу фор­мирования условия о цене товара в договоре. Однако такой запрет вытекает из смысла данной нормы и связан, прежде всего, с нега­тивными последствиями, которые могут наступить в случаях, ука­занных в рассматриваемой статье.

В-шестых, в этой статье не учитывается, что отклонение цен на 20 процентов может быть вызвано как объективными, так и субъек­тивными факторами, например, экономического характера. Вполне возможно представить себе ситуацию, когда товар, закупленный продавцом, не имеет ожидаемого спроса, соответственно падает сбыт и цена и условием «выживания предпринимателя является снижение цены более чем на 20 процентов.

Итак, общая проблема законодательства о налогах и сборах-это наличие огромного количества неоднозначно толкуемых фор­мулировок, которые создают неопределённость и противоречи­вость в их последующем применении. Можно сделать общий вывод о том, что в НК РФ необходимо внести изменения, свя­занные, прежде всего, с изменением содержания ст. 40 НК РФ. Например, вопрос о доначислении суммы налога налоговым ор­ганом должен решаться посредством введения нового состава правонарушения - умышленного занижения (завышения) цены товара, работы или услуги.